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Mittwoch, 10 Juni 2020 13:57

Einstieg eines Investors: Bilanzielle Darstellung

Unseren Beitrag Einstieg eines Investors in ein Unternehmen beim Fachthema Wirtschaftsrecht ergänzen wir hier um die bilanztechnischen Folgen nach dem Handels- und Steuerrecht beim Investoreneinstieg in eine neue Gesellschaft.

Den typischen Fall für einen Investor erklären wir am Beispiel des Einstiegs als Kommanditist in eine GmbH & Co. KG.

Haftungsfalle Kapitalausweis

Vor einem Anteilskauf, gleich welcher Rechtsform, hat ein Investor stets auf seine persönlichen Haftungsgefahren zu achten. Aus dem Zwischenabschluss der Gesellschaft müssen solche Gefahren ersichtlich sein. Beim Eigenkapital-Ausweis ist zu prüfen, ob das Eigenkapital nicht negativ ist und auf der Aktivseite ausgewiesen wird.

Einstieg in eine GmbH & Co. KG als Kommanditist

Im Handelsrecht erhält eine Personengesellschaft eine gewisse rechtliche Selbstständigkeit. Sie erhält eine der juristischen Person angenäherte Stellung. Im Einkommensteuerrecht ist eine Personengesellschaft kein Steuersubjekt, da sie weder Einkommensteuer noch Körperschafsteuer zahlt.

Das Steuerrecht kennt lediglich den einzelnen Gesellschafter als Steuersubjekt, daher wird nach dem Steuerrecht zur Gewinnermittlung die Aufstellung von Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz vorgenommen.

Die GmbH & Co. KG hat also stets nur eine Bilanz. Man spricht von der Gesamthandsbilanz, weil alle zur Gesamthand der Personengesellschaft gehörenden Vermögensgegenstände (Bankguthaben, Sparguthaben, Forderungen gegenüber Kunden, Darlehensverbindlichkeiten, Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten, etc.) enthalten sind, die der Gesellschaft als Gesamthand zivilrechtlich bzw. ihr nach den wirtschaftlichen Grundsätzen als Eigentum zuzurechnen sind.

Das ist stets der Fall, wenn die Gesellschaft in eigenem Namen und für eigene Rechnungen Waren und Wirtschaftsgüter anschafft, herstellt oder durch Übertragung von Gesellschaftern erhalten hat.

Regelungen des Gesellschaftsvertrags für die Gesamthandsbilanz übernehmen

Die Personengesellschaft ist gegenüber ihren Gesellschaftern als selbständig anzusehen, daher können zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern auch Forderungen und Verbindlichkeiten wie zwischen fremden Dritten entstehen. Davon wird das Eigenkapital eines jeden Gesellschafters einzeln aufgestellt.

Weil das Eigenkapital einer Personengesellschaft aus der Summe aller Kapitalanteile aller Gesellschafter besteht, stellt man die Kapitalanteile in der Gesamthandsbilanz von jedem Gesellschafter nach Eigenkapital und Fremdkapital dar:

  • Kapitalkonto I (Eigenkapital)
  • Kapitalkonto II (Eigenkapital)
  • Darlehen (Fremdkapital)

Kapitalkonto I

Das Kapitalkonto I gilt als Festkapitalkonto und hat Eigenkapitalcharakter. Aus der Darstellung erhält der Bilanzleser Auskunft über die Beteiligungshöhe eines einzelnen Gesellschafters und gibt den Stimmrechtsmaßstab wieder.

Kapitalkonto II

Auf dem Kapitalkonto II werden Einlagen, Entnahmen, Gewinn- und Verlustanteile eines Gesellschafters unterjährig aufgenommen.

Darlehen gegenüber Gesellschaftern

Ein Darlehen gegenüber Gesellschaftern wird als Fremdkapital gesondert ausgewiesen.

In der Praxis ist es üblich, dass für jeden Gesellschafter mindestens die obigen Konten als sog. Drei-Konten-Modell geführt werden. Die Definition der Konten wird im Gesellschaftsvertrag geregelt. Sie sind zudem für die steuerrechtlichen Verlustfeststellungen gem. § 15a EStG notwendig, um klare Abgrenzungen von Eigen- und Fremdkapital zu gewährleisten.

Nur nach dem Handelsrecht ist die Pflicht zur Aufstellung einer Gesamthandsbilanz vorgesehen. Daneben bestehen Sonder- und Ergänzungsbilanz.

Aufstellung der Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter

In steuerlichen Ergänzungsbilanzen werden individuelle Korrekturen zu den Wertansätzen aus der Gesamthandsbilanz berücksichtigt, die nur auf den einzelnen Gesellschafter entfallen. Ergänzungsbilanzen werden auf der Ebene der Gesamthand mit aufgestellt.

Ergänzungsbilanzen enthalten keine Darstellung von Wirtschaftsgütern, sondern zeigen nur Wertkorrekturen zu Wirtschaftsgütern, Schulden und Rücklagen, die den Beteiligten allein betroffen haben. Solche können sich danach ergeben, wenn ein Beteiligungserwerb, Gesellschafterwechsel oder eine Einbringung nach dem Umwandlungssteuergesetz erfolgt ist.

Die Darstellung eines Bruchteils der Beteiligung erfolgt für den Beteiligten niemals in seiner Ergänzungsbilanz. Sie enthält nur Wertkorrekturen zu Wirtschaftsgütern des Gesamthandvermögens bezogen auf den Einzelnen.

Aufstellung der Sonderbilanz für den Gesellschafter

In Sonderbilanzen von Gesellschaftern werden Wirtschaftsgüter bilanziert, die dem Gesellschafter gehören oder seiner Beteiligung dienen.

Sonderbilanz

Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter seiner Personengesellschaft zur Nutzung überlässt und die nur in seinem Eigentum stehen, gelten steuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen I und sind in seiner Sonderbilanz nur für ihn darzustellen. Dies gilt auch, wenn die Überlassung unentgeltlich erfolgt – die Art der schuldrechtlichen Überlassung ist dabei unbeachtlich.

Eine Fremdfinanzierung zum Erwerb einer Beteiligung wird dem Beteiligten zwangsläufig als Sonderbetriebsvermögen II zugrechnet und ist zusammen mit seiner erworbenen Beteiligung in seiner Sonderbilanz mit abzubilden. Hat der Beteiligte eigene Kosten oder Verbindlichkeiten mit den Inventaren aus der Sonderbilanz, so erfolgt die Berücksichtigung auch nur in seiner Sonderbilanz.

Die Sonderbilanz eines Gesellschafters ist eine reine Steuerbilanz. Sie ist nicht von einer Handelsbilanz abgeleitet, weil es keine entsprechende Handelsbilanz gibt. Der Gewinn in dieser Sonderbilanz wird ausschließlich nur dem betreffenden Gesellschafter zugerechnet. Der Gesellschafter stellt für sich eine Bilanz nach Steuerrecht auf.

In der Praxis sind nachfolgende Fallgestaltungen üblich:

Kaufpreis entspricht Kapitalausweis

Ein Gesellschafter A verkauft seinen Anteil an einen Investor C, der vor dem Verkauf noch nicht Gesellschafter an der Personengesellschaft war. Der Kaufpreis entspricht dem Kapitalausweis des Veräußerers in der Gesamthandsbilanz.

Stimmt der Kaufpreis stets mit dem übernommenen Kapitalanteil überein, kommt es bei der Personengesellschaft lediglich zu einer Umbuchung in der Gesamthandsbilanz: Aus dem Kapitalanteil des Verkäufers wird der des neuen Erwerbes. Ergänzungs- und Sonderbilanz sind für den Fall des Beteiligungserwerbs ausgenommen.

1

Abwandlung Kaufpreis höher als Kapitalausweis

Zahlt der Käufer C 30.000 € für einen Kapitalausweis von 20.000 €, ist die Differenz für den Käufer aufgewandtes Mehrkapital. Der Käufer erwirbt für 10.000 € einen ideellen Anteil an jedem Wirtschaftsgut der Gesamthand.

In der Gesamthandsbilanz führt man für C den Kapitalanteil unverändert fort. Der Mehrwert von 10.000 € wird extra in seiner Ergänzungsbilanz in Form von Mehrabschreibungsvolumen gesondert berücksichtigt.

2

Abwandlung Kaufpreis geringer als Kapitalausweis

Ist der Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil niedriger als sein Buchwert (Notverkauf), wird der Differenzbetrag in einer Ergänzungsbilanz negativ erfasst. Der Käufer C hat Minderabschreibungen auf den ideellen Anteil an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand „abzustocken“.

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kuan testAnke Kutschki-Günther

Steuerberaterin

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