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Dienstag, 08 Dezember 2015 12:21

Bewertung von Rückstellungen

In vielen Bereichen der Buchhaltung herrscht Sicherheit im Zahlenbereich, so sind z. B. die Umsatzerlöse, die Personalkosten, die Abschreibungen etc. und die damit zusammenhängenden Bilanzposten, wie Forderungen, Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt sowie das Anlagevermögen in der Regel eindeutig bestimm- und abgrenzbar.

Im Rückstellungsbereich auf der Passivseite der Bilanz ist dies meistens nicht der Fall. Eine Passivierungspflicht besteht im Rückstellungsbereich aus Verpflichtungen, denen sich das Unternehmen aus sittlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann und die wirtschaftlich bereits verursacht sind. Es kann unter Umständen vorkommen, dass die Rückstellungsbildung durch die Berücksichtigung von zusätzlichem Aufwand bzw. manchmal auch deren erfolgswirksame Auflösung das Jahresergebnis eines Unternehmens entscheidend prägen.

Es handelt sich bei Rückstellungen um ungewisse Verbindlichkeiten, deren Bildung zu erfolgen hat, wenn es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten oder um öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten handelt, die vor dem Bilanzstichtag begründet wurden und mit ihrer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unterscheiden sich von Verbindlichkeiten dadurch, dass die Verpflichtung dem Grund und/oder der Höhe nach nicht eindeutig bekannt ist.

So resultiert die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften z. B. aus dem vorherrschenden Imparitätsprinzip. Während nach dem

Realisationsprinzip nur realisierte Gewinne und Verluste ausgewiesen werden dürfen, schränkt das Imparitätsprinzip diesen Grundsatz ein, indem es verlangt, dass nicht realisierte (jedoch bereits vorhersehbare) Verluste in der Gewinn- und Verlustrechnung und damit in der Bilanz bereits ausgewiesen werden müssen, noch nicht realisierte Gewinne hingegen bilanziell nicht berücksichtigt werden dürfen.

Der Kaufmann muss sich nach diesem Prinzip quasi „ärmer" rechnen als er wahrscheinlich tatsächlich ist. Zurückzuführen ist dies auf das grundsätzliche Vorsichtsprinzip in der Rechnungslegung bzw. auf den dahinter liegenden Gläubigerschutzgedanken.

Es besteht in vielen Fällen der Rückstellungsbildung ein gewisser „Spielraum". Zurückzuführen ist dies im Wesentlichen wiederum auf die Tatsache, dass die Inanspruchnahme in Bezug auf die Höhe i.d.R. nicht exakt bekannt ist. Durch die Bildung von Rückstellungen wird das Unternehmensergebnis negativ beeinflusst, d.h. es wird Aufwand eingebucht und dieser führt unter anderem zur Senkung der Steuerlast.

Erst kürzlich wurde Deutschland bzw. die Welt durch den VW-Abgaskandal überrascht. In der Presse kursierten relativ schnell die unterschiedlichsten Beträge, wie hoch die Rückstellungsbildung am Ende der Tage tatsächlich ausfallen wird. Reichen die in der Presse zu Beginn prognostizierten 6,5 Mrd. € aus oder sind es am Ende doch deutlich mehr? Noch kann dies wohl keiner genau beziffern. Es zeigt jedoch auch, dass die Rückstellungsbildung in Einzelfällen die Unternehmensergebnisse stark beeinflussen kann. Doch warum ist die Rückstellungsbildung in diesem Fall notwendig? Diese Beantwortung wollen wir vorerst einmal hinten anstellen und später im Text noch einmal aufgreifen.

Um was geht es bei der Bildung von Rückstellungen genau?

Es handelt sich um Aufwendungen, die zum Bilanzstichtag noch nicht genau bekannt sind. Wären sie genau bekannt, wären es nicht Rückstellungen, sondern Verbindlichkeiten. Es handelt sich um Passivposten in der Bilanz, die dem Fremdkapitalbereich zuzuordnen sind. Damit eine Rückstellung gebildet werden kann bzw. muss, ist es entscheidend, dass mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen.

Doch was bedeutet dies genau bzw. wie kann man sich die notwendige Bildung ggf. sonst noch herleiten? Eine Möglichkeit herauszufinden, ob unter Umständen tatsächlich Rückstellungsbedarf besteht, kann auch durch eine einfache Fragestellung erfolgen: „Würde ein potentieller Käufer meines Unternehmens die Verpflichtung beim Kaufpreis in seinem Angebot in Abzug bringen, weil er mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme rechnet?"

Darüber hinaus sind betriebsindividuelle und branchenübliche Erfahrungen zu berücksichtigen. So ist z. B. in der Baubranche die Gewährleistungsrückstellung oft vorzufinden.

Nachfolgend führen wir beispielhaft einige weitere mögliche Rückstellungspositionen auf:

Rückstellung für Urlaubstage (noch nicht in Anspruch genommene Urlaubstage)

Rückstellung für Überstunden

Rückstellung für Gewährleistungen

Rückstellung für Prozesskosten

Rückstellung für Dienstjubiläum

Rückstellung für Garantieleistungen

Rückstellungen für ausstehende Rechnungen

Rückstellung für Patentverletzungen

Rückstellung für unterlassene Instandhaltung

Dabei ist zu beachten, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung die Möglichkeit einer ausufernden Bilanzpolitik begrenzen. So ist der Unternehmer grundsätzlich dazu verpflichtet, einmal ausgeübte Wahlrechte in der Folgezeit stetig auszuführen.

Es ist auch zu beachten, dass die gebildeten Rückstellungen im Folgejahr zu überprüfen sind. D.h. es muss überprüft werden, ob die Rückstellung in der gebildeten Höhe ausreichend war, sie unter Umständen erfolgswirksam aufzulösen ist, weil der Bildungsgrund entfallen ist oder ob ggf. aufgrund neuer Erkenntnisse noch eine Zuführung erfolgen muss. Eine vollständige Auflösung darf erst erfolgen, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist.

Die einzelnen Rückstellungspositionen unterliegen teilweise speziellen Erfordernissen. So kann die Rückstellung für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen nur gebildet werden, wenn diese innerhalb der ersten 3 Monate des Folgejahres durchgeführt werden.

Handelsrechtlich muss eine Rückstellung auch für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Bei schwebenden Geschäften hat noch keiner der beiden Geschäftspartner seine Leistung erbracht. Sie liegen teilweise im Bereich der Beschaffungs-, Absatz- und Dauerschuldverhältnisse vor. Für die Senkung der Steuerbelastung bringen Drohverlustrückstellungen leider nichts, da sie steuerlich nicht anerkannt werden, obwohl handelsrechtlich eine Rückstellungspflicht besteht.

Wie aus dem Text ersichtlich wurde, handelt es sich beim Thema Rückstellungen um einen je nach Unternehmen und aktueller Unternehmenssituation großen Themenkomplex. Es gilt vor allem am Jahresende, aber auch schon unterjährig, feinfühlig für diesen Bereich zu sein.

Kommen wir aufgrund der Aktualität noch einmal auf VW und die im Text aufgeworfene Frage nach der Notwendigkeit der Rückstellungsbildung zurück. Die manipulierte Software ist in der Vergangenheit zum Einsatz gekommen und ist bei Fahrzeugen im Einsatz, die bereits auf dem Markt abgesetzt wurden. Der Schaden ist damit bereits wirtschaftlich verursacht, nur ist das Schadensausmaß noch nicht exakt bezifferbar. Für eine Inanspruchnahme von VW sprechen derzeit mehr Gründe dafür als dagegen, deswegen ist die Bildung einer Rückstellung unerlässlich. Wie hoch sie schlussendlich sein wird, bleibt abzuwarten.

Jetzt ist VW nicht mit einem kleinen oder mittelständischen Unternehmen vergleichbar. Es ist jedoch auch nicht notwendig, denn es kommt am Ende der Tage auf die Relation an. Wenn z. B. ein Bauunternehmer aus 2 oder 3 Baustellen mit Gewährleistungsverpflichtungen rechnen muss, denen er sich nicht entziehen kann, kann dies auch für das Ergebnis dieses Unternehmers schwerwiegende Folgen haben, die er bereits im Jahresabschluss der Entstehung nach außen zeigen muss.

Autoreninfo

Sebastian BroßSebastian Broß

Steuerberater, Diplom-Betriebswirt (FH), *CVA (Certified Valuation Analyst), IACVA, Teamleiter BWL

stbe testBeate Störr

Beate Störr ist Steuerfachwirtin und seit langen Jahren in der KANZLEI NICKERT tätig. Sie ist in der Steuerabteilung zuständig für die Erstellung von Buchhaltungen und Jahresabschlüssen.

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