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Donnerstag, 16 September 2010 16:56

Whitepaper - Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen zur Erhöhung der Eigenkapitalquote

Katharina Zapf, Dipl. Betriebswirtin (BA)Frank Lienhard. Rechtsanwalt

Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden Gedanken aus der internationalen Rechnungslegung in die deutschen Rechnungslegungsvorschriften integriert. Anders als das bisherige Rechnungslegungssystem soll dies weniger dem Gläubigerschutz (Ausschüttungssperren), als dem Ausweis der Wirtschaftskraft dienen. In diesem Zusammenhang wurde eine Vorschrift geändert, die bislang die Aktivierung von Entwicklungskosten untersagte.

§ 248 Abs. 2 HGB lautet:

„Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens."

 

Vermögensgegenstand

Von einem Vermögensgegenstand im Sinne des HGB spricht man, wenn es sich um einen wirtschaftlichen Wert handelt, der selbständig bewertbar und einzeln veräußerbar ist (BFH vom 7.8.2000 BStBl. 2000 II 632). Dies gilt grundsätzlich auch für immaterielle Vermögensgegenstände. Bei diesen ist allerdings die Abgrenzung im Sinne der obigen Merkmale schwierig. Außerdem sind die immateriellen Vermögensgegenstände schwer bewertbar.

Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände werden aktiviert und, soweit abnutzbar, abgeschrieben. Problematisch sind nur selbst entwickelte immaterielle Vermögensgegenstände.

Zur Prüfung einer Aktivierungsmöglichkeit muss entschieden werden, ob der Vermögensgegenstand selbständig ist oder ob er zusammen mit anderen Bestandteilen eine Bewertungseinheit bildet. Dies wird anhand des Kriteriums des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs festgemacht. Indizien hierfür sind, ob der Vermögensgegenstand separat benutzt werden kann oder nur zusammen mit anderen Bestandteilen. Ferner können verschiedene Nutzungsdauern ein Indiz für die Selbständigkeit darstellen. Zur selbständigen Bewertbarkeit gehört, dass abgrenzbare Aufwendungen entstanden sein müssen, die mit einem bestimmten Wertmaßstab zu erfassen sind. Immaterielle Vermögensgegenstände sind unkörperliche Güter ohne oder mit keiner wesentlichen Substanz.

Aktiviert werden dürfen selbständig erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nur, wenn hieraus mit der erforderlichen Gewissheit künftige Erträge zu erzielen sind. D. h. Entwicklungskosten von stillgelegten oder ergebnislosen (gescheiterten) Projekten dürfen nicht abgeschrieben werden, sondern sind sofort aufwandswirksam zu erfassen.

Interessant und bedeutend wird die Möglichkeit damit für Entwicklungskosten. Werden solche Kosten zur Prozessoptimierung getragen, können diese aktiviert und über die Abnutzungsdauer abgeschrieben werden.

Steuerrecht

Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen auf Grund des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert werden. Insoweit greift die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, nicht. Bei Wirtschaftsjahren, die vor dem 31.12.2009 begonnen haben, gibt es keine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz.

Dokumentation

Aus der Dokumentation muss sich ergeben, dass abgrenzbare Aufwendungen entstanden sind, um den Vermögensgegenstand zu erlangen. Dabei ist es zulässig, die Kosten aus der Kosten- und Leistungsrechnung mit den Vollkosten anzunehmen, § 255 Abs. 2 a Satz 1, Abs. 2 HGB.

Ferner muss sich aus der Dokumentation ergeben, dass aus dem Vermögensgegenstand künftige Erträge resultieren. Dies ist z. B. durch eine integrierte Planungsrechnung (Unternehmensplanung, Businessplan) möglich.

Passive latente Steuern

Da das handelsrechtliche Ergebnis bei Aktivierung höher ist als das steuerliche Ergebnis, müssen sogenannte passive latente Steuern in Höhe der auf die Differenz entfallende Steuerbelastung passiviert werden. Dies mindert insoweit das Ergebnis. Tatsächlich erhöht sich also das handelsbilanzielle Eigenkapital um die Differenz aus aktivierten Vermögensgegenständen und der hierauf resultierenden Steuerbelastung. Da diese Aktivierung steuerlich nicht zu berücksichtigen ist, „kostet" diese Eigenkapitalerhöhung keine Steuern.

Ausschluss von der Aktivierung

Eine Aktivierung ist gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB ausnahmsweise nicht zulässig bei:

  • selbst geschaffene Marken,
  • Drucktitel,
  • Verlagsrechte,
  • Kundenlisten oder
  • vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Unter vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind beispielsweise Urheberrechte, Internet-Domainnamen oder Geschmacks- und Gebrauchsmuster zu verstehen.

Ebenso sind Forschungs- und Vertriebskosten von der Aktivierung ausgeschlossen, § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB.

Ausschüttungssperre

In Höhe der Differenz aus aktiviertem Vermögensgegenstand und der gebildeten passiven latenten Steuer besteht eine Gewinnausschüttungssperre, § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB.

Anwendungszeitraum

Mit der Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB durch das BilMoG kommt für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine Aktivierung in Frage, wenn mit der Entwicklung in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2009 beginnen, begonnen wurde (Art. 66 Abs. 7 EGHGB, streitig). D. h. in Wirtschaftsjahren, die vorher begonnen haben, ist nur bei entgeltlichem Erwerb eine Aktivierung möglich aber auch geboten, § 255 HGB.

Empfehlungen

Sofern eine Aktivierung nicht möglich ist, kann darüber nachgedacht werden, die Entwicklung durch eine Konzern- oder Verbundgesellschaft machen zu lassen, um diese dann entgeltlich von dieser zu erwerben. Aber auch hier gilt, dass die Werthaltigkeit dann dokumentiert und für sachverständige Dritte in angemessener Zeit nachvollziehbar sein muss. Etwaige negative steuerliche Konsequenzen könnten in einem derartigen Fall durch einen Organschaftsvertrag ausgeglichen werden.

Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände ist grundsätzlich möglich und sollte zur Erhöhung der Eigenkapitalquote und damit zur Verbesserung der Kreditwürdigkeit (Rating) genutzt werden, Ruhnke, Sanyang, Schmiele, DB 2009, 2725. Steuerlich hat dieses Vorgehen keine Auswirkung, d. h. die Liquidität wird durch diese Eigenkapitalmaßnahme nicht belastet.

[Frank Lienhard, Katharina Zapf]

HINWEIS

Falls Sie über den Beitrag hinausgehende Fragen haben, stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Allerdings weisen wir Sie darauf hin, dass wir diese individuelle Leistung nach dem Rechtsdienstleistungsgesetz auch abrechnen.

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