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Mittwoch, 05 August 2015 08:18

Magazin: Steuerliche Behandlung von Sanierungsmaßnahmen

Eine Unternehmenssanierung ist insbesondere durch Forderungsverzichte der Gläubiger geprägt. Die steuerlichen Folgen solcher finanziellen Sanierungsmaßnahmen zur Vermeidung einer möglichen Insolvenz können gravierend sein.

Entscheidend für ein Sanierungskonzept ist, ob die einzelnen Maßnahmen steuerneutral oder zumindest steuerschonend für die Gesellschaft und ihre Anteilseigner vollzogen werden können.

Ist die Besteuerung aufgrund unzureichenden Verlustverrechnungspotenzials unumgänglich, entstehen bei der Schuldnergesellschaft durch die Sanierungsmaßnahmen zusätzliche Verbindlichkeiten in Form von Ertragsteuern auf den buchmäßigen Gewinn. Hierdurch kann bei der Gesellschaft die für die Sanierung erforderliche Liquiditätsreserve erheblich eingeschränkt werden. Dies kann unter Umständen das Sanierungskonzept zum Scheitern bringen.

Sanierungsgewinn

Sanierungsgewinn ist der Gewinn, der sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt – z. B. durch den Erlass von Schulden zum Zweck der

Sanierung des Unternehmens. Die Verbindlichkeiten in der Bilanz verringern sich mit der Folge, dass ein Gewinn (sog. Sanierungsgewinn) entsteht. Hierbei handelt es sich um einen reinen Buchgewinn ohne jegliche Cash-Zuflüsse.

Möglichkeiten der Entstehung eines Sanierungsgewinns

Der häufigste Teil der Sanierungsmaßnahmen basiert auf Fremdkapitalmaßnahmen: Sei es durch Gesellschafterdarlehen oder viel häufiger noch durch Forderungsverzicht auf bereits bestehende Verbindlichkeiten.

Gerade der Forderungsverzicht durch Gläubiger des Unternehmens, um zum einen die zukünftige Liquiditätsbelastung des Unternehmens zu senken als auch das Bilanzbild zu verbessern, führt zu erheblichen Auswirkungen auf den Gewinn des Unternehmens. Da man bei Fremdverbindlichkeiten (Verbindlichkeiten aus LuL, Bankdarlehen etc.) von 100% Werthaltigkeit ausgeht, führt ein entsprechender Verzicht in voller Höhe zu Gewinn des Unternehmens.

Eine weitere Maßnahme ist die Vereinbarung eines Rangrücktritts. Wird z. B. vereinbart, dass das Darlehen bzw. die Verbindlichkeit nur aus zukünftigen Gewinnen und Liquiditätsüberschüssen zu erbringen ist, führt der erklärte Rangrücktritt zur ertragswirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit und somit zur Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Dies ist nicht der Fall, wenn ausdrücklich vereinbart wird, dass die Rückzahlung des Darlehens auch aus dem sonstigen freien Vermögen verlangt werden kann.

Beim Dept-Equity-Swap geht es grundsätzlich darum, Gläubigerforderungen in Beteiligungskapital umzuwandeln. Ziel soll dabei sein, die Finanzierungslast zu verringern und das Bilanzbild zu verbessern, um so ein besseres Rating mit besseren Zinskonditionen zu erhalten, was wiederum bei der Beschaffung frischer Liquidität hilfreich ist. Dies, wie auch die Minimierung der Zins- und Tilgungsleistungen, soll die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens wiederherstellen.

Aus rein steuerlicher Sicht ist hierbei zu beurteilen, ob bzw. in welchem Umfang die Werthaltigkeit der Gläubigerforderung gegeben ist. Soweit die Werthaltigkeit nicht gegeben ist, entsteht grundsätzlich ein steuerpflichtiger Gewinn beim zu sanierenden Unternehmen.

Sanierungserlass

Die Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne ist vom Gesetzgeber ersatzlos gestrichen worden. Dies bedeutet, dass ein Sanierungsgewinn grundsätzlich steuerpflichtig ist. Durch das Schreiben vom Bundesministerium für Finanzen vom 27.3.2003 (sog. „Sanierungserlass") wurde eine allgemeine Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung eingeführt. Nach dieser Verwaltungsanweisung kann die entsprechende Steuer in Fällen, in denen dies für das Unternehmen eine erhebliche Härte darstellen würde, auf Antrag ihrer Höhe nach abweichend festgesetzt werden oder gestundet bzw. erlassen werden.

Voraussetzungen des Sanierungserlasses für die Vermeidung eines steuerpflichtigen Gewinns aus Sanierungsmaßnahmen sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegen diese Voraussetzungen vor, kann die Finanzverwaltung einem vollständigen Erlass der Steuer zustimmen.

Verrechnung eines Sanierungsgewinns mit einem Verlustvortrag

Ein entstehender Sanierungsgewinn ist zunächst soweit wie möglich mit Verlusten und negativen Einkünften zu verrechnen. Insbesondere die Verrechnung mit Verlustvor- und -rückträgen ist vorzunehmen. In diesem Fall geht die Verrechnung bestehenden Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (Mindestbesteuerung) vor.

Anwendung des Sanierungserlasses durch das Finanzamt

In den meisten Fällen kann ohne einen Erlass der Ertragsteuern sowie der Gewerbesteuer keine Sanierung des Unternehmens durchgeführt werden. Die resultierende Steuerlast aus dem Sanierungsgewinn stellt eine Forderung des Finanzamts und der Gemeinde dar, die zunächst vollständig bezahlt werden müsste.

Durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen besteht jedoch eine Rechtsunsicherheit, ob es überhaupt möglich ist, die Sanierungsgewinne über die Erlassvorschriften der Abgabenordnung von der Besteuerung unberücksichtigt zu lassen.

Die Anwendung des Sanierungserlasses ist durch eine verbindliche Auskunft gem. § 82 Abs.2 AO mit der Finanzverwaltung abzusichern. Dies verursacht jedoch für ein Unternehmen in Zahlungsschwierigkeiten eine zusätzliche finanzielle Belastung: Im Rahmen des Antrags auf verbindliche Auskunft kann ein aufwendiges Sanierungsgutachten erforderlich sein.

Falls der Bundesfinanzhof in Zukunft die Anwendbarkeit des BMF-Schreibens ablehnt, entfällt auch die Bindungswirkung der Finanzverwaltung an genau dieses BMF-Schreiben (mit der Möglichkeit, Steuern zu erlassen). Inzwischen hat die Europäische Kommission in einem Einzelfall entschieden, dass der Sanierungserlass des BMF keine EU-widrige Beihilfe darstellt. Dies ist sehr bedeutend, da sonst in bestandskräftigen Fällen kein Vertrauensschutz bestehen würde.

Erlass der Gewerbesteuer auf unternehmensbezogenen Sanierungsgewinn

Die gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen ist eine Ermessensentscheidung der hebeberechtigten Gemeinde. Die Gemeinde ist weder aus sachlichen Gründen an das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.3.2003 gebunden, noch über die verfahrensrechtlichen Vorschriften der Erlasspraxis in der Abgabenordnung (§§ 163, 227 AO). Dieses Schreiben behandelt lediglich die Einkommen- und Körperschaftsteuer.

Das bedeutet, die Entscheidung des Finanzamts über einen etwaigen Erlass hat keine bindende Wirkung für die Billigkeitsmaßnahme der Gemeinde. Eine analoge Anwendung kann die Gemeinde jedoch selbst bestimmen (Art. 3 Abs. 1 GG). Somit prüft die Gemeinde – in eigener Zuständigkeit – inwieweit die Steuerlast auf einen Sanierungsgewinn aus sachlichen und persönlichen Unbilligkeitsgründen erlassen werden kann.

Sinn und Zweck einer solchen Billigkeitsmaßnahme ist es, die Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen zu verhindern. Die Entscheidung der Gemeinde über einen Erlass wird oftmals durch die Erhaltung der Arbeitsplätze, massiven Druck der Politik, Gewerkschaften und Betriebsräte geprägt.

Fazit

In der Unternehmenspraxis spielen Forderungsverzichte als Sanierungsinstrumente eine zentrale Rolle, um eine Überschuldung und ggf. auch eine Zahlungsunfähigkeit des Schuldners abzuwenden. Der Forderungsverzicht ist regelmäßig jedoch nur dann eine steuerlich attraktive Lösung, wenn es genügend Verlustverrechnungspotenzial gibt.

Zur Vermeidung steuerlicher Nachteile bei der Schuldnergesellschaft ist oftmals ein Forderungsverzicht gegen Besserungsversprechen vorzunehmen. Hierdurch verringert sich zwar im Verzichtsjahr bei der GmbH der steuerliche Verlust, im Jahr der Besserung ist die Verbindlichkeit aber gewinnmindernd wieder einzubuchen. Neben den steuerlichen Konsequenzen sind auch die möglichen gesellschaftsrechtlichen und haftungsrechtlichen Konsequenzen bei den einzelnen Sanierungsmaßnahmen immer im Auge zu behalten.

„Die Unkenntnis der Steuergesetze befreit nicht von der Pflicht zum Steuern zahlen. Die Kenntnis aber häufig."

Amschel Meyer Rothschild (1744 -1812), deutscher Adliger und Bankier

Weiterführende Beiträge zum Thema:

ESUG – gesellschaftsrechtliche Regelungen beim Debt-Equity-Swap

(Katharina Zapf, Carmen Kruß]

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