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Mittwoch, 29 Mai 2013 00:00

Umsatzsteuerberichtigung bei Vereinnahmung von Entgelten

Umsatzsteuerberichtigung durch den starken vorläufigen Insolvenzverwalter bei Vereinnahmung von Entgelten für vom Schuldner noch vor Anordnung der vorläufigen Verwaltung bewirkte Leistungen.

 

In einem neueren Beschluss (2-V-90/12) vom 11.1.2013 hat sich das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern mit der Frage befasst, ob während der Zeit der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung vereinnahmte Entgelte für Leistungen, die der Schuldner noch vor Anordnung der vorläufigen (schwachen) Verwaltung ausgeführt hatte, in den Voranmeldungszeiträumen ihrer Vereinnahmung durch (erneute) Berichtigung der Voranmeldungen zu versteuern hat.

Der Antragsteller vereinnahmte im Zeitraum der starken vorläufigen Verwaltung Entgelte für Leistungen, die die Schuldner noch vor dessen Bestellung zum (schwachen) vorläufigen Insolvenzverwalter ausgeführt hatte. Diese vereinnahmten Entgelte erklärte er in den von ihm abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für den Zeitraum der starken vorläufigen Verwaltung zunächst nicht. Die Umsatzsteuer – Voranmeldungen für den Zeitraum der schwachen vorläufigen Verwaltung sowie für den Zeitraum der starken vorläufigen Verwaltung wurden vom Antragsteller berichtigt. Das BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 22/10, BFH/NV 2011, 952) und der Abschnitt 17.1 Abs. 12 des Umsatzsteueranwendungserlasses fanden in den berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldungen nun Berücksichtigung. Gegen die berichtigten Voranmeldungen legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte in diesem Zuge die Aussetzung der Vollziehung. In der Begründung vom Antragsteller wurde hervorgehoben, dass die im o.g. BFH-Urteil vorgesehene doppelte Berichtigung der Umsätze gegen den in § 2 Umsatzsteuergesetz niedergeschriebenen Grundsatz der Unternehmenseinheit verstoße. Die vom BFH vorgenommene Aufteilung des Unternehmens in mehrere „Unternehmensteile“ sei bislang unbekannt gewesen. Des Weiteren widerspreche das Urteil des BFH vom 9. 12.2010 schließlich ebenfalls dem gesetzgeberischen Willen, der in § 55 Abs. 4 der Insolvenzordnung zum Ausdruck gekommen sei. Demnach wurde in diesem Paragraphen geregelt, dass alle Steuern – auch Umsatzsteuerverbindlichkeiten -  die durch Leistungen des Insolvenzschuldner vor Verfahrenseröffnung begründet wurden, den Charakter von Masseverbindlichkeiten erhalten. Weitere Masseverbindlichkeiten nach den Grundzügen wie sie der BFH in seinem Urteil vom 9.12.2010 aufgestellt wurden, sind mit dem oben beschriebenen gesetzgeberischen Willen nicht vereinbar.

Die zentrale Frage mit der sich das Finanzgericht auseinandersetzen musste lautete, inwieweit die folgenden Grundsätze aus dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 auch für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter anzuwenden sind.


Exkurs: Wesentliche Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.12.2010

Grundsätzlich ist der geschuldete Steuerbetrag für einen steuerpflichtigen Umsatz, von dem Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz ändert. Diese Vorschrift gilt gemäß §  17 Abs. 2 Nr. Satz 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerbetrag erneut zu berichtigten. Die Uneinbringlichkeit setzt voraus, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 kann sich die fehlende Durchsetzbarkeit für den Leistenden zumindest im Sonderfall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch aus Umständen ergeben, die in seiner Person begründet sind. Hat der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, vor der Verfahrenseröffnung eine Leistung erbracht, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit ein. Im eröffneten Verfahren gilt zwar noch der Grundsatz der Unternehmenseinheit, es kommt jedoch zur Aufteilung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile (Insolvenzmasse, vom Insolvenzverwalter freigegebenes Vermögen, vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil). Eine  spätere Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter bewirkt eine erneute Berichtigung
nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG.

Das Gericht führt in dem Beschluss zur Frage, ob die Grundsätze des BFH in seinem Urteil vom 9.12.2010 auch auf die von einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter vereinnahmten Entgelte anzuwenden sind, folgende Ansätze aus.

Zunächst geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auch auf einen vorläufigen Insolvenzverwalter über, wenn dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird. Strittig ist jedoch ob bereits bei Bestellung eines vorläufigen starken Insolvenzverwalters der Tatbestand der Uneinbringlichkeit als erfüllt anzusehen ist, welcher zur sog. ersten Umsatzsteuerberichtigung führen würden, gegeben ist. Verschiedene Literaturmeinungen sind der Ansicht, dass die Annahme der Uneinbringlichkeit bereits mit der Bestellung eines vorläufigen Verwalters nicht in Betracht komme. Die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 und 4 InsO stehe unter dem Vorbehalt, dass es nachfolgend zur Insolvenzeröffnung komme. Des Weiteren liege im Eröffnungsverfahren noch keine Insolvenzmasse vor, weil diese erst mit dem eröffneten Insolvenzverfahren entsteht, so dass es auch an den vom BFH in seinem Urteil vom 9.12.2010 vorausgesetzten unterschiedlichen Unternehmensteilen fehle
(vgl. Wäger, DStR 2011, 1925 ff.).

Selbst entschieden hat der BFH die entscheidende o.g. Frage noch nicht.

TIPP der KANZLEI NICKERT

Es ist dem vorläufig starken Insolvenzverwalter bis zur endgültigen Entscheidung der o.g. zentralen Rechtsfrage zu empfehlen, im Wege des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldungen Einspruch einzulegen.
    
Dem Antragsteller im o.g. Beschluss wurde die Vollziehung (unter Einbehalt einer Sicherheitsleistung) der festgesetzten Umsatzsteuer-Vorauszahlungen bis einen Monat nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ausgesetzt.

[Carmen Kruß]

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